TEMA: INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Dificultad 4 de 5
ENUNCIADO
Un constructor, que opera con la denominación Constructo, SA, ha obtenido de una empresa un contrato para la edificación de una de sus fábricas, que tardará 2 años en terminar a partir del comienzo, el 1 de enero de 2021. Los costes directos de elaboración del proyecto y de la licitación que ha ganado, en competencia con otros constructores, han sido de 30.000 euros, pagados al contado (estos costes pueden denominarse costes previos, y se pagaron al contado).
En un principio, la programación de la obra supone que se hará por mitades en los ejercicios 2021 y 2022. El compromiso de pago de la empresa, siempre que se cumpla el programa previsto, es el siguiente:
• El 31 de diciembre de 2022: 78.000 euros.
• El 31 de diciembre de 2023: 91.000 euros.
Los costes de construcción previstos para cada uno de los años son de 60.000 euros, y en el sector se factura habitualmente cargando un 30 % de «margen industrial» sobre estos costes. El exceso de ingresos sobre este valor razonable de la construcción debe considerarse compensación por el aplazamiento en el cobro.
SE PIDE (suponiendo que se cumplen tanto el programa de construcción como los pagos, e ignorando los impuestos a pagar de todo tipo por las transacciones):
1.1. Determinación del ingreso de explotación y financiero a registrar en cada uno de los años. ¿Cuál es el beneficio devengado esperado, por años, de esta operación? Explique y justifique brevemente cada una de las hipótesis utilizadas para hacer los cálculos del devengo de ingresos y gastos.
1.2. Contabilización de las operaciones descritas, por parte de Constructo, en cada uno de los 3 años de duración de las operaciones, incluyendo los costes directos de obtención del contrato y su amortización, los anticipos y los cobros, así como la periodificación de los ingresos de explotación y financieros. No es necesario contabilizar los costes de construcción.
SOLUCIÓN
Este supuesto versa sobre la contabilidad de la construcción de una edificación desde el punto de vista no de la empresa receptora del edificio (inmovilizado materia), sino de la que presta el servicio de ejecución de la obra y cobra por ello. Por lo tanto, la resolución que se propone a continuación se basa en la NRV 14ª PGC , y en la RICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el Reconocimiento de Ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (2021).
De los datos relatados en el enunciado, obtenemos el siguiente resumen:
| FECHAS: | 1-1-2021 | 31-12-2021 | 31-12-2022 | 31-12-2023 |
| % EJECUCIÓN OBRA: | 0 % | 50 % | 100 % | 100 % |
| COSTES INCURRIDOS: | Costes previos 30.000 € | 60.000 € | 60.000 € | – |
| VALOR RAZONABLE EJECUCIÓN OBRA: | – | 60.000 × 1,3 = 78.000 € | 60.000 × 1,3 = 78.000 € | – |
| COBROS: | – | – | 78.000 € | 91.000 € |
| EL EXCESO DE LOS COBROS SOBRE EL VR DE LA OBRA SE CONSIDERAN INTERESES | ||||
1.1. Determinación del ingreso de explotación y financiero a registrar en cada uno de los años. ¿Cuál es el beneficio devengado esperado, por años, de esta operación? Explique y justifique brevemente cada una de las hipótesis utilizadas para hacer los cálculos del devengo de ingresos y gastos.
Determinación del ingreso de explotación
El enunciado nos una obligación que se cumple a lo largo del tiempo, ya que la ejecución crea un activo que se queda bajo el control del cliente, a medida que se desarrolla la obra.
De acuerdo con el artículo 8.3 RICAC Reconocimiento de Ingresos, “los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hasta el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable (…)”.
En este caso la obra se ejecutará por mitades en los años 2021 y 2022, por lo tanto, de acuerdo con la norma transcrita, los ingresos se reconocerán por mitades al cierre de los citados ejercicios, por un valor de 78.000€ en cada uno de ellos, de acuerdo con el valor razonable de la edificación ejecutada (ver cuadro inicial):
• Ingreso de explotación a 31 de diciembre de 2021: 78.000€
• Ingreso de explotación a 31 de diciembre de 2022: 78.000€
Determinación del ingreso financiero
Resulta de igualar financieramente y en el mismo momento del tiempo los ingresos de explotación devengados y los flujos de efectivo (cobros), los cuales se detallan a continuación:
• Cobro a 31 de diciembre de 2022: 78.000€
• Cobro a 31 de diciembre de 2023: 91.000€
Igualando y configurando como incógnita el tipo de interés que permita dicha igualación, resulta la siguiente ecuación:
ingresos de explotación actualizados a 31/12/2021 = cobros actualizados a 31/12/2021
78.000 + 78.000 × (1 + i)-1 = 78.000 × (1 + i)-1 + 91.000 × (1 + i)-2
Despejamos i:
78.000 + 78.000 × (1 + i)-1 = 78.000 × (1 + i)-1 + 91.000 × (1 + i)-2
78.000 = 91.000 × (1 + i)-2
i = 8,0123449 %
A partir de este tipo de interés, construimos el cuadro de amortización, siendo la columna “Interés” la que refleja el componente financiero del ingreso:
| Fecha | Interés | Cobros | Amortización | Coste amortizado |
| 31-12-2021 | – | – | – | 78.000 |
| 31-12-2022 | 6.249,63 | 0 | 6.249,63 | 84.249,63 |
| 31-12-2023 | 6.750,37 | 0 | 6.750,37 | 91.000 |
1.2. Contabilización de las operaciones descritas, por parte de Constructo, en cada uno de los 3 años de duración de las operaciones, incluyendo los costes directos de obtención del contrato y su amortización, los anticipos y los cobros, así como la periodificación de los ingresos de explotación y financieros. No es necesario contabilizar los costes de construcción.
A 1 de enero de 2021 por el pago al contado de costes directos de elaboración del proyecto y de la licitación.
El artículo 21 de la RICAC de Reconocimiento de Ingresos recoge que los costes incrementales de la obtención de un contrato son los “desembolsos en los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habría incurrido de no haberse obtenido el contrato”, los cuales “se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma sistemática y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación si la empresa espera recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del contrato”.
En este caso por tanto debe periodificarlos e imputarlos a PyG en función del grado de avance de la edificación, de modo que a la fecha del pago registrará
30.000 Costes incrementales por la obtención de un contrato (20X)* a
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 30.000
A 31 de diciembre de 2021 por:
– Los costes de construcción:
60.000 Gastos por naturaleza (6X) a
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 60.000
– La imputación a PyG de los costes que proporcionalmente corresponden de obtención del contrato:
15.000 Amortización del inmovilizado intangible (30.000/2) (680) a
Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) 15.000
– El reconocimiento del ingreso por prestación de servicios:
78.000 Clientes, factura pendientes de formalizar (4309) a
Ingresos por prestación de servicios (705) 78.000
A 31 de diciembre de 2022 por:
– Los costes de construcción:
60.000 Gastos por naturaleza (6X) a
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 60.000
– La imputación a PyG de los costes que proporcionalmente corresponden de obtención del contrato:
15.000 Amortización del inmovilizado intangible (30.000/2) (680) a
Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) 15.000
– El reconocimiento del ingreso por prestación de servicios:
78.000 Clientes, factura pendientes de formalizar (4309) a
Ingresos por prestación de servicios (705) 78.000
– El cobro por el cliente:
78.000 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a
Clientes, facturas pendientes de formalizar (4309) 78.000
– El reconocimiento del ingreso financiero por el aplazamiento del cobro:
6.249,63 Clientes, factura pendientes de formalizar (4309) a
Otros ingresos financieros (769) 6.249,63 (cuadro del apartado 1)
A 31 de diciembre de 2023 por:
– El reconocimiento del ingreso financiero por el aplazamiento del cobro:
6.750,37 Clientes, factura pendientes de formalizar (4309) a
Otros ingresos financieros (769) 6.750,37 (cuadro del apartado 1)
– El cobro por el cliente:
91.000 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a
Clientes, factura pendientes de formalizar (4309) 91.000
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