PharmaTech S.A. es una empresa biofarmacéutica especializada en el desarrollo de tratamientos innovadores para enfermedades neurodegenerativas. Desde 2019, la compañía ha invertido recursos significativos en varios proyectos que se gestionan con un sistema de costes individualizados que permite calcular costes de manera clara. Como auditor de la empresa está revisando la contabilización de varios proyectos. A continuación, se proporciona información relativa a varios proyectos de la compañía a fecha de cierre de 2023 (31 diciembre).
PROYECTO NT-742 (ALZHEIMER). Los desembolsos hasta 2023 ascienden a €10,5 millones (€6 millones por investigación básica inicial, estudios preclínicos en laboratorio, fase I de ensayos clínicos y €4,5 millones por comienzo de fase II), registrados como gastos del ejercicio. Los resultados preliminares son prometedores. El plan de desarrollo futuro incluye el desembolso de €18 millones. Si NT-742 obtiene aprobación regulatoria, las proyecciones de ventas durante la vida de la patente (15 años) son de €280, €450 y €720 millones en un escenario conservador, base, y optimista respectivamente. PharmaTech cuenta con recursos propios para financiar la Fase II actual, pero necesitará buscar financiación adicional para la Fase III. Las estadísticas del sector indican que solo el 18-22% de los medicamentos que entran en Fase II llegan finalmente al mercado.
Al cierre, la empresa ha activado los €4,5 millones de la fase II como gastos de desarrollo (activo intangible).
PROYECTO NK-850 (ELA). En enero de 2022, PharmaTech S.A. inició un proyecto para el tratamiento de la Esclerosis Lateral Amiotrófica (ELA) con la siguiente evolución:
- Fase de investigación básica (enero-julio 2021): La empresa activó €3,2 millones como gastos de investigación basándose en el éxito de proyectos similares anteriores y la opinión favorable de su departamento científico.
- Desarrollo preclínico (septiembre-diciembre 2021): Se activan €2,5 millones desembolsados por estudios de laboratorio como gastos de investigación (incluyen €0,4 millones de gastos de administración y €0,3 millones de intereses de un préstamo solicitado específicamente para este proyecto).
- Fase I de ensayos clínicos (enero-julio 2022): Los resultados (seguridad del tratamiento) son prometedores y se activan €4 millones como gastos de desarrollo.
- Fase II de ensayos clínicos (agosto 2022-junio 2023): Al finalizar esta fase (junio 2023), los resultados son excelentes por lo que se decide continuar con el proyecto y activar €6 millones como gastos de desarrollo. La empresa decide no iniciar la amortización hasta obtener la aprobación regulatoria (estima en 2024).
COSTES COMPARTIDOS: Los gastos generales del departamento de I+D (€3 millones) durante 2023 han sido distribuidos proporcionalmente entre todos los proyectos activos y capitalizados en su totalidad, incluyendo electricidad, alquileres y salarios del personal administrativo del departamento.
SE PIDE: Para cada proyecto, indique su nivel de acuerdo con el tratamiento dado por la empresa en la aplicación de la NRV 6ª del PGC y la Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013, detallando los errores cometidos, su impacto en los estados financieros y los asientos que deberían haberse realizado en cada fase.
PharmaTech, S.A. es una empresa que está llevando a cabo, en 2023, un proceso de investigación sobre tratamientos médicos en el que ya superado con éxito la Fase I de investigación y ha iniciado la Fase II de desarrollo.
Durante 2023 ha procedido a la activación de 4,5 millones de € como Gastos de Desarrollo.
La normativa contable sobre los gastos de investigación y desarrollo, tal como indica el enunciado, se encuentra en la NRV 6ª de PGC y en la RICAC de 28 de mayo de 2013 sobre el inmovilizado intangible.
En el apartado 3 de la Norma 6ª de la RICAC se determina que, los gastos de desarrollo del ejercicio se activarán desde el momento en que se cumplan todas las condiciones siguientes:
- Que el proyecto sea específico y esté individualizado
- Que la asignación e imputación de costes está claramente establecida
- Que existan motivos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto
- Que esté razonablemente asegurada la rentabilidad económico-comercial
- Que la financiación de los distintos proyectos esté razonablemente asegurada para la terminación de los mismos
- Que exista una intención de completar el activo en cuestión.
De acuerdo con lo anterior, el auditor deberá proceder a revisar si se han cumplido todas las seis condiciones anteriores que permitirán la activación de dichos gastos como activo intangible.
Respecto al punto 1, el proyecto NT-742 está individualizado. El punto 2 también se considera que se cumple ya que los costes, según el enunciado, están perfectamente identificados y asignados.
En cuanto al punto 3, la empresa está realizando proyecciones de venta al considerar que puede terminar con éxito dicho proyecto. Sin embargo, las estadísticas del sector actúan negativamente respecto a sus previsiones, ya que sólo el 18-22% de los proyectos que están en Fase II llegan al mercado. Deberá revisar las estimaciones de éxito que ha realizado la empresa y determinar si los motivos de éxito que está considerando PharmaTech son fundados.
Respecto al punto 4, los estudios de venta, en los tres escenarios contemplados, permiten prever una rentabilidad económico-comercial del proyecto.
Respecto al punto 5 el enunciado indica que la empresa “no cuenta con recursos para llevar a cabo la Fase III”, viéndose en la necesidad de buscar financiación adicional. Esta circunstancia supone un incumplimiento de la condición de tener razonablemente asegurada la terminación del proyecto, por lo que va a impedir la activación del mismo.
El punto 6 se cumple ya que, de la redacción del enunciado, se considera que tiene intención de completar el proyecto de investigación.
En resumen:
| ¿CUMPLE? | |
| Proyecto específico e individualizado | SI |
| Asignación de costes claramente establecida | SI |
| Motivos fundados de éxito técnico | A VERIFICAR |
| Rentabilidad económico-comercial asegurada | SI |
| Financiación asegurada para terminar el proyecto | NO |
| Intención de completar el activo | SI |
Por tanto, no es correcto activar los 4,5 millones de € como Gastos de Desarrollo ya que no se cumple un requisito clave como es la disponibilidad de recursos financieros suficientes para culminar el proyecto, existiendo dudas del éxito técnico del mismo.
El enunciado señala que los 6 millones de la Fase I de investigación están contabilizados como gastos del ejercicio. Por los mismos motivos anteriormente señalados (dudas en la finalización del proyecto por no tener asegurada la financiación) no podrán ser objeto de activación, cosa que ha hecho correctamente la empresa.
El auditor propondrá un AJUSTE a la empresa en el que anule la activación que ha hecho de los gastos del ejercicio que tenía por 4,5 millones de € como Gastos de Desarrollo, reduciendo, de esta forma, el resultado de la empresa en ese importe y el valor del inmovilizado intangible que había sido activado.
| D | H | ||
| 620 | Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio | 4.500.000,00 | |
| 200 | Investigación | 4.500.000,00 |
1. Fase de investigación básica. La empresa ha activado 3,2 millones de € en Gastos de Investigación basándose exclusivamente en el éxito de proyectos anteriores y en la opinión del departamento científico. Sin embargo, no hay información sobre si ha analizado las condiciones que establecen el PGC y la RICAC que es que (i) sean proyectos individualizados y costes claramente establecidos y (ii) tener motivos fundados de éxito técnico y de rentabilidad económico-comercial.
PROYECTO NK-850 (ELA)
Por ello, el auditor deberá revisar la documentación relativa al ejercicio 2021 (ya formulado con anterioridad a este) para comprobar si se han cumplido o no todos estos requisitos. Si no hubiera sido así, deberá proponer un ajuste contra reservas para dar de baja el activo:
| D | H | ||
| 113 | Reservas Voluntarias | 3.200.000,00 | |
| 200 | Investigación | 3.200.000,00 |
En el caso de que, una vez revisada la documentación de 2021, el auditor concluyera que se cumplían todas las condiciones para activar los gastos de investigación, éstos deberán ser objeto de amortización de acuerdo con el apartado 9 de la Norma 6ª de la RICAC que señala que “los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil y siempre dentro del plazo de cinco años, de acuerdo con un plan sistemático y salvo que existan dudas sobre el éxito técnico o rentabilidad económico-comercial del proyecto, en cuyo caso deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio”.
Por tanto, en caso de que se cumplieran las condiciones para la activación, correspondería haber amortizado seis meses de 2021 (julio a diciembre), todo 2022 y todo 2023. Los dos primeros se registrarán como un error contable contra Reservas y el tercero contra resultados de este ejercicio.
En 2021 -> 3.200.000 / 5 años x 1/2 = 320.000
En 2022 -> 3.200.000 / 5 años = 640.000
En 2023 -> 640.000
| D | H | ||
| 113 | Reservas Voluntarias | 960.000 | |
| 680 | Amortización inmovilizado intangible | 640.000 | |
| 280 | Amortización acumulada inmovilizado intangible | 1.600.000 |
2. Desarrollo preclínico. El enunciado indica que estos gastos se han activado como gastos de investigación. En cuanto a su activación, resultan de aplicación las mismas reflexiones comentadas en cuanto a la fase de investigación técnica. En todo caso, dentro de los 2,5 millones activados, ha incluido 0,4 millones de administración y 0,3 millones de gastos financieros. Estos dos tipos de gastos no podrán incorporarse a los gastos de investigación y desarrollo, de acuerdo con lo establecido en el punto 7 de la Norma 6ª de la RICAC que indica que “En ningún caso se imputarán a los proyectos de investigación y desarrollo los costes de subactividad y los de estructura general de la empresa. En los proyectos de investigación que hayan podido ser activados por cumplir los requisitos recogidos en el apartado dos de esta norma, tampoco se activarán gastos financieros a pesar de que los proyectos tengan una duración superior al año.”
Por tanto, si el auditor concluye que se dan las condiciones para la activación de estos gastos de desarrollo preclínico, deberán (i) hacerse por 1,8 millones de € y (ii) deberán ser objeto de amortización si han sido gastos de investigación, el año 2022 y el actual 2023.
Por tanto, el asiento de AJUSTE que propondrá el auditor será el siguiente, por el error en la activación de los gastos de administración y los intereses que se activó en 2021:
| D | H | ||
| 113 | Reservas Voluntarias | 700.000 | |
| 200 | Investigación | 700.000 |
Adicionalmente, y como se ha comentado, debería haber amortizado el año 2022 y este 2023. El primero contra Reservas y el actual contra Resultados de este ejercicio: 1.800.000/5=
| D | H | ||
| 113 | Reservas Voluntarias | 360.000 | |
| 680 | Amortización inmovilizado intangible | 360.000 | |
| 280 | Amortización acumulada inmovilizado intangible | 720.000 |
3. Fase I de ensayos clínicos. Desarrollada en el primer semestre de 2022 constituye la primera fase de desarrollo del proyecto. Deberán cumplirse todas las condiciones que antes se han indicado para que puede ser objeto de activación. Al contrario que en la Investigación, los Gastos de Desarrollo se amortizarán en 5 años a partir de la fecha de terminación del proyecto.
Por tanto, el auditor deberá revisar que se han cumplido todas las condiciones que marca la normativa contable para poder activar estos gastos, particularmente, la de financiación asegurada, máxime cuando se ha indicado en el proyecto anterior NT-742, que la empresa tendría que buscar financiación adicional para poder llevar a cabo el proyecto.
4. Fase 2 de ensayos clínicos. Desarrollada durante el segundo semestre de 2022 y el primero de 2023. Ha finalizado en junio de 2023 con resultados “excelentes” decidiendo la empresa continuar con el proyecto y activar otros 6 millones en Gastos de Desarrollo.
A pesar de que el enunciado dice que “la empresa ha decidido no iniciar la amortización” hay que señalar que no puede amortizar el proyecto de desarrollo porque aún no ha terminado (falta la aporbación regulatoria).
Respecto a los COSTES COMPARTIDOS de 3 millones de €, podrán considerarse como costes indirectos tal como señala el apartado d) del punto 6 de la Norma 6ª de la RICAC, por el que se incluirán “la parte de los costes indirectos que razonablemente afecten a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos”.
El reparto de estos costes es “proporcional entre todos los proyectos activos y capitalizados en su totalidad”. En la empresa solamente existe este proyecto capitalizado en su totalidad, por lo que tendrá que imputarse el gasto en su totalidad al mismo (NK-850):
| D | H | ||
| 201 | Desarrollo | 3.000.000 | |
| 730 | Trabajos realizados para el inmovilizado intangible | 3.000.000 |
