ENUNCIADO
CONSTRUCCIONES Y REFORMAS S.A., constituida conforme a la normativa española y domicilio fiscal en territorio español, en el ejercicio 2X22, ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 780.000 euros, siendo el importe neto de cifra de negocios de 8.250.000 euros. Se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sociedades al tipo del 25%, considerándose en el ejercicio 2X22 como entidad de reducida dimensión.
Además, se dispone de la siguiente información:
1.- Se han contabilizado gastos en concepto de “atenciones a clientes” por importe de 100.000 euros.
2.- Es sancionada por infracciones de tráfico por importe de 50.000 euros.
3.- El día 1 de febrero realiza una permuta que es calificada como comercial, entregando un bien cuyo valor razonable, que coincide con el valor contable es de 200.000 euros. A cambio se recibe otro elemento cuyo valor de mercado es de 250.000 euros. Se estima que la vida útil de este elemento recibido será de 10 años, sin que tenga ningún valor residual al finalizar dicho período.
4.- En el ejercicio 2X19 se absorbió una inmobiliaria, que dio lugar a la constitución de un fondo de comercio, valorado en 500.000 euros. Se ha considerado de forma fiable que la vida útil definida será de 10 años.
5.- El 1 de julio de 2X15 adquirió maquinaria específica por importe de 2.000.000 euros. La vida útil de la misma es de 8 años, aunque en el momento de su adquisición se aplicó el beneficio fiscal de libertad de amortización por todo su importe.
6.- El 1 de diciembre de 2X21 se dotó una provisión por insolvencias de clientes por importe de 60.000 euros. El 10 de octubre de 2X22 cobra la totalidad de la deuda anterior.
7.- Tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 650.000 euros y una reserva de nivelación pendiente de aplicar que fue dotada en el ejercicio 2X17 por importe de 230.000 euros.
8.- Tiene deducciones pendientes de aplicar de ejercicios pasados por importe de 50.000 euros. Asimismo, se le han practicado retenciones por importe de 75.000 euros y ha efectuado pagos fraccionados por importe de 225.000 euros.
SE PIDE:
· Cálculo de la base imponible y cuota íntegra y líquida del impuesto.
· Contabilización de las operaciones que puedan afectar al Impuesto sobre Sociedades.
(En la resolución de este supuesto no es necesario tomar en consideración la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios)
SOLUCIÓN
Apartados 1 y 2. Por razones operativas, se presentará conjuntamente la contabilización de las operaciones del ejercicio 2X22 y el cálculo de la BI, CI y CL del impuesto.
En el primer párrafo del enunciado observamos que nos facilitan el INCN de la sociedad. Cada vez que en un ejercicio de IS veamos ese dato, lo primer que tenemos que preguntarnos es si nos encontramos ante una Entidad de Reducida Dimensión, a efectos de resolver el ejercicio aplicando las especialidades de este tipo de entidades. Para ello, deberíamos saber si el INCN en el ejercicio precedente es o no inferior a 10.000.000, tal como establece el artículo 101 de la Ley del impuesto sobre sociedades (LIS).
El enunciado facilita el INCN del ejercicio actual, 8.250.000, pero no hay datos del ejercicio anterior para poder evaluar si es posible aplicar o no las ventajas de dicho régimen especial en el periodo impositivo actual.
No obstante, se señala expresamente en el enunciado que la entidad se considera en este ejercicio 2X22 de reducida dimensión, por tanto, el supuesto se resolverá entendiendo que el año precedente el INCN era inferior a 10.000.000 y, por tanto, que cumple los requisitos para aplicar el mencionado régimen fiscal especial del IS.
1. Atenciones a clientes:
100.000 (6xx) Gastos por atenciones a clientes a Bancos e instituciones de créditos c/c, euros (572) 100.000
La LIS (artículo 15.e) limita el gasto deducible de atenciones a clientes y proveedores al 1 % del importe neto de la cifra de negocios. Por tanto, el gasto deducible en el periodo impositivo actual =
8.250.000 × 1 % = 82.500 euros. Como el gasto contabilizado es de 100.000 euros, la diferencia de 17.500 no es deducible.
Se origina entonces un Ajuste fiscal = +17.500 euros, diferencia permanente.
2. Sanción de tráfico:
50.000 Gastos excepcionales (678) a Bancos e instituciones de créditos c/c, euros (572) 50.000
Las sanciones tienen la consideración gasto no deducible de acuerdo con el artículo 15.c) LIS.
Resulta así un Ajuste fiscal = +50.000 euros, diferencia permanente.
3. Permuta comercial:
250.000 Inmovilizado recibido (21x)
a
Inmovilizado entregado (21x) 200.000
Beneficios procedentes del IM (671) 50.000
Al calificarse contablemente como comercial, daremos de alta el elemento recibido por su valor razonable, 250.000, que coincide con el criterio de valoración fiscal, por tanto, no procedería ajuste alguno a la BI del IS por esta operación.
4. Fondo de Comercio:
500.000 Fondo de Comercio (204) a Bancos e instituciones de créditos c/c, euros (572) 500.000
De acuerdo con el artículo 103.5 LIS, en relación con el artículo 12.2 de la misma Ley (antiguamente 12.3), podrá deducirse en un 150% del importe que resulte de aplicación su propio régimen de amortización, definido en el mencionado artículo 12.2.
• Gasto contable por amortización del FC en 2X22: 500.000 x 1/10 = 50.000.
• Gasto fiscal por amortización del FC en 2X22 para ERD: 500.000 x 1/20 x 150% = 37.500
Resulta por tanto un Ajuste + de 12.500, diferencia temporaria en origen, que revertirá una vez concluya la amortización contable del bien.
5. Maquinaria específica:
2.000.000 Maquinaria (213) a Bancos e instituciones de créditos c/c, euros (572) 2.000.000
• Gasto contable por amortización en 2X22: 2.000.000 x 1/8 = 250.000.
• Gasto fiscal por amortización en 2X22: 0 (se amortizó al 100% en el año de su adquisición).
Resulta por tanto un Ajuste + de 250.000, diferencia temporaria en reversión.
6. Provisión por insolvencia de clientes.
El artículo 104.1 LIS limita la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias al 1% de los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.
El 1 de diciembre de 2X21 se había dotado contablemente una provisión por insolvencia de clientes por 60.000:
60.000 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (694) a
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 60.000
Entendemos que, de acuerdo con el artículo mencionado, se consideró deducible el 1% de su valor, por lo que se realizó un ajuste + temporario en origen del 99%: 59.400.
En este ejercicio 2X22, al cobrarse la totalidad de la deuda anterior, procede la reversión contable del deterioro que se registró en el año anterior 2X21
60.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a
Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 60.000
Dicha reversión no tributa en el IS en la medida en que no se admitió como deducible el correspondiente gasto, por lo que corresponde efectuar un ajuste – temporario en reversión de 59.400.
Deuda tributaria
RCAI ……………………………………………………………………………………………….……………… 780.000 (enunciado)
AJUSTES:
Atenciones a clientes (Nota 1) …………………………………………………….. 17.500
Sanción de tráfico (Nota 2) ………………………………………………………. 50.000
Fondo de comercio (Nota 4)…………………………………………….…. 12.500
Maquinaria (Nota 5) …………………………………………………………..…… 250.000
Provisión insolvencias (Nota 6) ………………………………………………………. (59.400)
Base imponible previa ………………… 1.050.600
Compensación de bases imponibles negativas (Nota 7) ………… (650.000)
Base imponible antes de reducción por nivelación ………………………… 400.600
Reserva de nivelación (Nota 7)………………………………………..…………….. 230.000*
Base imponible ……………………………………………………. 630.600
Tipo de gravamen ……………………………………………………………………………………………………. × 25 %
Cuota íntegra ………………………………………………………. 157.650
– Deducciones fiscales ejercicio anterior** (Nota 8) ………………….…….. (50.000)
Cuota líquida …………………………………………………………………. 107.650
– Retenciones soportadas (Nota 8) …………………………………………………………… (75.000)
– Pagos a cuenta (Nota 8) …………………………………………………………………………… (225.000)
A devolver ……………………………………………………………………………… 192.350 €
*La reserva de nivelación no compensada hasta ahora, debe adicionarse a la BI de este ejercicio, al haber transcurrido el periodo de 5 años sin haber sido aplicada (artículo 105.2 LIS).
**No se indica en el enunciado limitación alguna sobre la cuota íntegra en relación con la aplicación de las deducciones.
Registro de la cuota líquida
107.650 Impuesto corriente (6300)
192.350 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (4709)
a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) 300.000
Registro de los ajustes fiscales
Nota 4
3.125 (12.500 x 25%) Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) a
Impuesto diferido (6301) 3.125
Nota 5
62.500 (250.000 × 25 %) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a
Impuesto diferido (6301) 62.500
Nota 6
14.850 (59.400 × 25 %) Impuesto diferido (6301) a
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 14.850
Nota 7
Compensación de bases imponibles negativas:
162.500 (650.000 × 25 %) Impuesto diferido (6301) a
Créditos por pérdidas a compensar (4745) 162.500
Nota 7
Aplicación de la reserva de nivelación:
Por la baja del pasivo derivado de la nivelación de la base imponible, generado por la obligación de reintegrar la base imponible minorada de acuerdo con el artículo 105.2 LIS (para ello me invento la cuenta (478)):
57.500 (230.000 x 25%) Pasivo por nivelación de bases imponibles (478) a
Impuesto diferido (6301) 57.500
Y por la baja de la reserva por nivelación de bases imponibles exigida por el artículo 105.3 LIS, para lo cual me invento la cuenta (1145):
230.000 Reserva de nivelación de bases imponibles (1145) a
Resultados del ejercicio (129) 230.000
Nota 8
Contabilización de las deducciones fiscales
Por la aplicación las deducciones de ejercicios anteriores:
50.000 Impuesto diferido (6301) a
Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes (4742) 50.000
Resultado del ejercicio
– Resultado contable antes de impuestos……………………………………….. 780.000
– (6300) Impuesto corriente…………………………………………………………………… (107.650)
• (6301) Impuesto diferido……………………………………………………………………….. 104.225 = -3.125 -62.500 +14.850 +162.500 -57.500 +50.000
• Reserva por nivelación de BI………………………………………………………….. 230.000
Resultado del ejercicio………………………………………………………………………………. 1.006.575
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