Regulación.
No existe una regulación específica del registro contable del concurso. Aún así, debemos destacar las siguientes normas:
· Apartado 3.4 de la Norma de Registro y Valoración 9ª del PGC, en relación con la baja de los pasivos financieros.
· Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento·
· Consulta 1 BOICAC 76/2008 y Consulta 6 BOICAC 102/2015 sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal.
Introducción.
Lo relevante en contabilidad no es la declaración del concurso en sí misma, sino las consecuencias que del él derivan. En particular, en el marco del proceso judicial que es el concurso, y con el objetivo de aliviar la situación de insolvencia del deudor, se puede producir la aprobación de un convenio, que es en principio el objetivo del mismo.
Dicho convenio puede contener la quita (reducción) de una parte de la deuda, y/o la espera (retraso del vencimiento) del resto de la deuda, sin intereses. Desde un punto de vista contable, lo interesante es el registro de este convenio, a través del cual la deuda antigua va a ser sustituida por otra nueva donde: 1) el capital pendiente de pago va a ser distinto, y 2) los plazos tampoco van a coincidir con los anteriores.
La pregunta es: ¿se debe contabilizar el pasivo financiero resultante del convenio como si fuese nuevo, o debemos tratarlo como una modificación del anterior?.
Registro contable.
El PGC establece que si se registrase una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero, éste se debe dar de baja y ser sustituido por un nuevo pasivo que se valore de acuerdo con las nuevas condiciones fijadas para la deuda. Si no, simplemente se modifica el pasivo, ajustándolo a la nueva situación, pero sin darlo de baja.
¿Cuándo se considera que las condiciones son sustancialmente diferentes?: cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo los gastos directos de la modificación, es diferente, al menos en un 10%, del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.
El cálculo debe hacerse de la siguiente forma:
1) Determinamos el valor de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original. Esto no es más que el saldo contable de la cuenta del pasivo financiero que estamos amortizando.
2) Determinamos el valor de los flujos de efectivo de la nueva deuda actualizados el tipo de interés de la deuda original. Debemos calcular el valor actual de todos los pagos pendientes de realizar, es decir, desde las comisiones por la renegociación, los posibles intereses explícitos a pagar durante la vida de la deuda, hasta el capital final.
3) Comparamos ambos valores para ver si la diferencia producida supera o no el 10%.
Si las condiciones SÍ son sustancialmente diferentes, debemos dar de baja el pasivo antiguo por su valor contable y dar de alta el nuevo pasivo a valor razonable teniendo en cuenta todos los costes de la transacción La diferencia entre ambos valores se anotará como una pérdida o un beneficio en la cuenta de resultados financieros (Otros gastos/ingresos financieros).
Si las condiciones NO son sustancialmente diferentes, no se va a dar de baja el pasivo financiero pero sí se deberá modificar. Su valor contable se verá ajustado por el importe de las comisiones pagadas por la renovación. Estas comisiones deberán amortizarse durante la vida restante pasivo para lo que debemos calcular un nuevo tipo de interés efectivo que será el que iguale el valor en ese momento del pasivo financiero con los flujos de efectivo pendientes de pagar atendiendo a las nuevas condiciones.
Ejemplo.
Unos días antes de finalizar el ejercicio, en el balance de nuestra sociedad figura una cuenta a pagar, con vencimiento al 31 de diciembre próximo, por 1.600.000€. Durante la vida de la misma, se ha valorado a coste amortizado, con un tipo de interés efectivo del 6 %.
Como consecuencia de un proceso concursal, nuestra sociedad acuerda con el acreedor refinanciar esta deuda, con efectos a 31 de diciembre, sustituyéndola a todos los efectos por cuatro pagos a uno, dos, tres y cuatro años, de 400.000 cada uno, contados a partir del cierre próximo.
SE PIDE
Formular los asientos que reflejen el acuerdo de refinanciación de la deuda.
SOLUCIÓN
Valor actual de la nueva deuda = 400.000 x a4/6% = 1.386.042
% = 1.386.042 / 1.600.000 = 86 % < 90% ——-> las condiciones son sustancialmente diferentes.
-A 31/12 por la refinanciación de la deuda:
1.600.000 Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) a
Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) 316.837
Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) 1.069.205
Otros ingresos financieros (769) 213.958
Cuadro de amortización:
| Años | Coste amortizado al inicio del periodo | Intereses 6% | Pago | Amortización | Coste amortizado al final del periodo |
| 1 | 1.386.042 | 83.163 | 400.000 | 316.837 | 1.069.205 |
| 2 | 1.069.205 | 64.152 | 400.000 | 335.848 | 733.357 |
| 3 | 733.357 | 44.001 | 400.000 | 355.999 | 377.358 |
| 4 | 377.358 | 22.642 | 400.000 | 377.358 | 0 |
| 1.600.000 | 1.386.042 |
Incidencia fiscal.
Distinguimos las 2 situaciones estudiadas:
1) Cuando hay modificación sustancial de la deuda:
La cuenta (76) que aparece como ingreso en el asiento de la conversión de la deuda recoge contablemente el beneficio obtenido por la sociedad, registrándose en el año en que se produce. La Ley 27/2014 de 27 de noviembre reguladora del Impuesto de Sociedades, establece en su artículo 11.13, en adelante LIS, recoge que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas que se produzca al amparo de un procedimiento concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. En el supuesto de que el importe del ingreso por la quita o espera sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo.
En consecuencia, en el ejercicio en el que se apruebe la quita, se realizará un ajuste extracontable negativo en la Base Imponible del Impuesto de Sociedades por el importe del ingreso de la quita (disminuido por la parte del gasto financiero incurrido por la sociedad), de carácter temporario, debiendo incluirse en ejercicios posteriores un ajuste positivo por el importe de los gastos financieros devengados por esta.
Este régimen no es opcional, debiendo aplicarse de manera obligatoria, tal y como puntualiza la Consulta Vinculante V2932-15 de la Dirección General de Tributos.
2) Cuando no hay modificación sustancial de la deuda:
En este caso tenemos un ingreso financiero que se va a ir contabilizando a lo largo de la vida de la deuda, con lo cual va a coincidir con el criterio fiscal y no se van a producir ajustes.
En todo caso, en ambas situaciones, este ingreso fiscal tiene la calificación de ingreso financiero de acuerdo con la Consulta Vinculante (V0133-17), de 23 de enero de 2017, lo cual es importante a efectos del cálculo del gasto financiero neto deducible en aplicación del artículo 16 LIS.
Finalmente, recordemos que para el acreedor, el deterioro de valor del cliente en concurso es fiscalmente deducible de acuerdo con el artículo 13.1.b) LIS.
Espero que esta entrada de blog te haya resultado de utilidad para despejar algunas dudas en relación con el registro contable del concurso de acreedores, tema recurrente en los exámenes. Para ampliar tus conocimiento teóricos y prácticos sobre los Instrumentos Financieros, puedes realizar el autocurso de IIFF aquí.
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